贈与税と相続税を一体化した相続時精算課税制度

贈与税と相続税を一体化した制度

相続時精算課税制度とは、60歳以上の父母又は祖父母から20歳以上の推定相続人である子又は孫への贈与について、受贈者の選択により暦年課税に代えて適用できる制度です。

軽い税負担で生前贈与が可能
贈与した時には、特別控除額(累積で2,500万円)を超える部分について、一律20%の税率を適用して大幅に軽減する代わりに、贈与者の相続が発生した時に、その贈与財産を相続税の課税価格に合計して相続税を算定し、既に納付した贈与税額を控除する仕組みとなっています。

ただし、相続時までの繰り延べにすぎないといえる
このように、贈与時には贈与財産に対して軽減された贈与税を支払い、その後相続時にその贈与財産と相続財産を合計した価額を基に計算した相続税額から既に支払った贈与税額を精算するという、贈与税と相続税が一体化した制度です。
相続時に、既に納付した贈与税額を控除して納付すべき相続税額が算出されるため、実質的に生前贈与時の贈与税が相続時まで税負担が繰り延べられることになります。このため相続時精算課税制度の適用をした贈与税は相続税の仮払いに過ぎないともいえます。

相続時精算課税制度の概要

相続時精算課税制度の適用をした贈与資産の概要

適用要件

相続時精算課税制度の適用対象者の要件は、次のとおりです(相法219①)。

相続時精算課税制度:贈与者と受贈者の要件

推定相続人の判定は贈与時におこなう

推定相続人とは、その時点で相続があったと仮定した場合に相続権がある者のことです。推定相続人の判定は贈与時におこないます。
例えば、年の途中で養子縁組をした場合には、その養子縁組以降に適用できます。

子と孫にそれぞれ適用ができる

父から子、祖父から孫への贈与に適用することができます。ただし、その贈与があった年の1月1日現在で受贈者となる子又は孫は、20歳以上である必要があります。
孫は、代襲相続が生じない限り相続権はありませんが、祖父からの贈与についてその年の1月1日に20歳以上であればこの相続時精算課税制度を受けることができます。

受贈者が受贈者毎に選択適用できる

この相続時精算課税制度の適用を受けるためには、贈与税の申告期限内に贈与税の申告書と一緒に「相続時精算課税選択届出書」を税務署に提出する必要があります。この届出書の効力は贈与者の相続時まで継続するため、この精算課税制度の適用を受ける最初の贈与の時のみ選択届出書を提出すればよいことになっています。

贈与者毎に選択することが可能です。例えば、父からの贈与は相続時精算課税による贈与を選択し、母からの贈与は暦年贈与とすることができます。

また、父母の贈与のどちらも相続時精算課税による贈与を選択することでそれぞれ2,500万円、合計5,000万円まで非課税で生前に贈与を受けることもできます。

選択の撤回はできない

相続時精算課税を適用する届出書を一度税務署に提出すると、その贈与者からの贈与について、この制度が相続時まで強制的に継続適用されます。このため、その贈与者からの適用後の贈与に対して暦年贈与を利用することができなくなります。適用後の贈与については贈与金額に関係なく(贈与金額が110万円以下であっても)贈与税の申告が必要です。

相続財産を取得しなくとも相続税の申告が必要

相続や遺贈によって財産を取得しない場合(例えば、孫がこの制度を利用した場合)でも、被相続人から取得した相続時精算課税適用財産の価額は相続または遺贈によって取得したものとみなされ相続税が課税されます。つまり、相続時精算課税を適用した贈与財産を受け取った者は、相続財産を取得しなくとも相続税の申告が必要となります。

相続時精算課税選択届出書の提出

この制度の適用を受けるためには、受贈者が贈与税の申告期限までに贈与税の申告書に相続時精算課税選択届出書を添付し税務署に提出する必要があります(相法21の9②)。届出をした翌年以降は、自動的に継続適用されるため、再度届出書を提出する必要はありません。

計算式

贈与時

相続時精算課税制度の適用をうける贈与財産額から2,500万円の特別控除額を控除し、その控除後の金額の20%相当額が贈与税の納付額です。

贈与税額 =( 贈与財産価額 −特別控除額 )× 20%

特別控除額は、2,500万円と贈与者毎の贈与税の課税価格のいずれか低い金額です。特別控除額は、前年以前に既にこの特別控除額を控除している場合は、残額が限度額となります。この特別控除額2,500万円は、一度で使い切れない場合は、残余部分を後の贈与で使うことができます。

<例示>

相続時

受贈者は相続財産を取得しなくとも相続税の申告義務がある

この制度を適用していた受贈者が相続等で相続財産を取得しない場合でも、被相続人から取得した贈与財産は相続等により取得したものとして相続税が課税されます(相法1の3④)。相続時精算課税制度を選択した贈与財産を取得している者で相続や遺贈により財産を取得していない者を、特定納税義務者といいます。例えば、孫がこの制度を利用した場合、この制度を適用した贈与を受けた後に、相続放棄をした者又は養子縁組を解消した者などです。

相続時精算課税を適用した贈与財産は相続財産に加算する

被相続人からの贈与について相続時精算課税制度を選択した贈与財産を取得している場合(相続や遺贈によって財産を取得したどうかを問いません)の相続税額は、贈与の時期にかかわらずこの制度の対象となったすべての贈与財産の贈与時の価額を、相続や遺贈により取得した財産の価額とを合計した金額を基に相続税額を計算し、既に納めた相続時精算課税に係る贈与税相当額を控除し算出します(相法2116、相法13④)。なお、相続税額から控除しきれない贈与税額は還付されます。

課税価格の計算式

課税価格 = 相続又は遺贈によって取得した財産 + 相続時精算課税制度の適用をした贈与財産

贈与時の価額で加算する

相続時にこの制度を適用した贈与財産を相続財産に加算しますが、加算する額は贈与時の評価額となっています(相法21の15、21の16)。例えば、贈与時に1,000万円の評価額であったものが相続時の評価額が5,000万円になっていたとしても、相続財産に加算する額は贈与時の低い価額である1,000万円です。このため、贈与時点と比較して相続時に贈与財産が値上がりしている場合には、相続税負担は軽くなり、逆に、値下がりしていれば相続税負担は重くなります。
これに対し、この贈与が民法における特別受益に該当する場合には、民法上の特別受益の評価額は相続開始時点を基準として評価することになっています。 民法の特別受益の取扱いについて>>詳しくはコチラ

小規模宅地等の特例を受けることができない

相続時精算課税制度を適用して贈与した宅地等は、相続又は遺贈によって取得する宅地等を対象としている小規模宅地の特例を受けることができません。一方、取得費加算の対象となります。取得費加算は、相続等より財産を取得した人の相続税の課税価格に算入された財産について認められるものだからです(措法39①)。

贈与税額>相続税額の場合には還付される

相続時精算課税制度を適用した贈与財産に課せられた贈与税額は、相続税額から控除することができます。その結果、相続税額から控除しきれない金額がある場合には還付を受けることができます(相法33の2④、⑤)。

基礎控除額以下のため相続税の申告を要しない場合も還付請求

相続財産の課税価額が基礎控除額以下であるために相続税の申告をしない場合には、相続時精算課税に係る贈与税額の還付を受けるための申告書を提出します。この申告書の提出期限は、相続開始日の翌日から5年以内です(相法27③、相基通27-8)。通常の相続税の期限内申告期限である相続開始日の翌日から10ヶ月以内とは異なった期限となっています。

相続時精算課税制度を適用後の贈与税申告をしていなかった場合

相続時精算課税制度を適用すると、その後の贈与者からの贈与について、すべて相続時精算課税の適用を受ける贈与になります。ただし、相続時精算課税の特別控除を受けるためには、贈与税の期限内申告をすることが要件となっています。

このため、適用後の贈与について贈与税の申告をしていない場合(110万円以下の贈与を含め)、その贈与に対して2,500万円の特別控除の枠を適用することができず、20%の税率で贈与税が課せられることになります(相法21の12、21の13)。さらに無申告として加算税や延滞税が課せられます。

受贈者が先に亡くなった場合は2重課税となる

受贈者が贈与者よりも先に死亡するとその相続人が承継する

例えば、この制度を適用していた受贈者である子が贈与者の親よりも先に死亡した場合には、その亡くなった子の相続人が受贈財産を本来の財産として相続し、かつ、相続時精算課税制度の適用に伴う権利義務(納税義務や還付金を受け取る権利)を承継します(相法21の17①)。

2度相続税が課税されることになる

その結果、相続時精算課税制度を適用した贈与財産について、子の相続時に相続税が課税され、親の相続時にもう一度、相続税が課税されることになります。

先に亡くなった子の相続税申告で承継する納税義務等について債務控除することができません(相令5の4③)。その時点で金額が確定していないからです。

暦年課税との違い

暦年贈与
暦年課税の基礎控除額が毎年110万円で、これを超える部分に10%から50%の税率で課税されます。贈与財産と相続財産は切り離される効果があります(相続開始前3年以内の贈与を除きます)。暦年課税の基礎控除額は少額ですが、長い期間で考えると相続税の節税効果が期待できます。

暦年贈与について>>詳しくはコチラ

相続時精算課税制度を適用した贈与
相続時精算課税では、一度に2,500万円まで非課税で贈与でき、これを超えた場合も一律20%の税率となっています。
ただし、一度相続時精算課税を選択すると、生前にいくら贈与しても相続財産からは切り離されず、相続時には相続税の課税対象となります。相続時精算課税制度は、贈与税と相続税の一体となったもので、贈与時に納める贈与税は税率が一律20%と軽減されていますが、いわば相続税の「仮払い」といえます。

 暦年課税相続時精算課税
贈与者・受贈者誰でも満60歳以上の親から満20歳以上の子または孫への贈与
選択不要贈与税の申告期限までにに選択し、その選択届を税務署に提出する
控除額毎年110万円の基礎控除累積で2,500万円までの特別控除
税率10%〜50%一律20%
贈与財産の相続時の扱い相続財産とは切り離され、贈与財産の課税関係は完了相続財産には加えない贈与財産を相続財産に加えて相続税を計算する
相続税額を超える贈与税額があるときは還付
相続財産に加算する場合の評価価額贈与時の価額
相続時に相続財産を取得しない受贈者3年以内であっても贈与財産は加算しない時期にかかわらず相続財産に加算する

メリット・デメリット

将来値上がりする可能性が高い財産や、着実に収益を生む財産を事前に一括して移転するためには相続時精算課税を選択するのがよいかもしれませんが、この適用を受けるかどうかの判断は難しいところです。

メリット

  • 贈与税率が一律20%であること
  • 生前に財産を子や孫に財産を移転できること
  • 収益不動産を贈与した場合、賃料収入を早い段階で子や孫に移転することができること
  • 贈与時点の時価で相続税が計算されるため、時価が上昇する資産を贈与すると税額負担が軽減されること

デメリット

  • 適用した贈与者からの贈与について110万円の非課税枠が使える暦年贈与に戻れないこと
  • 贈与時点の時価で相続税が計算されるため、時価が下落する資産を贈与すると税額負担が軽減されないこと
  • 小規模宅地等の特例を受けることができないこと
  • 登録免許税および不動産取得税等が相続に比べて割高
  • 相続財産に加算されますが、相続によって取得したことにならないので、小規模宅地等の特例を受けることができない
    小規模宅地等の特例について>>詳しくはコチラ
 

まとめ

  • 受遺者が適用するかどうかを選択し、適用する場合にはその旨を税務署に届け出る
  • 贈与者ごとに適用を選択できる
    → 例えば、父からの贈与には相続時精算課税制度を適用し、母からの贈与は暦年贈与とすることができる
  • 当制度を選択した後のその贈与者からの贈与は
     → 暦年贈与を適用できない
     → 金額に関係なく贈与税を申告する
  • 贈与時に、贈与財産を相続財産に加算する
     → 贈与後に滅失毀損した場合でも、贈与時の価額で相続財産に加算する
     → 納めた贈与税を相続税から控除できる
     → 控除しきれない場合は、還付される
  • 当制度を適用した贈与財産は相続又は遺贈によって取得したとみなされる
     → 相続時に相続や遺贈で財産を取得しない場合でも相続税の課税対象となる

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